Общие положения
Отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с содержанием и восстановлением основных средств, регулируется разд. V Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее — Методические указания).
Затраты, производимые при ремонте объекта основных средств, отражаются на основании соответствующих первичных учетных документов по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности подрядчикам за выполненные работы по ремонту и других расходов.
Затраты по ремонту объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете по дебету соответствующих счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.
В целях организации контроля за своевременным получением объектов основных средств при ремонте п. 68 Методических указаний рекомендовано инвентарные карточки по этим объектам в картотеке переставлять в группу «Основные средства в ремонте». При поступлении объекта основных средств из ремонта инвентарную карточку следует переместить обратно.
Нормативными документами рекомендуется ремонт основных средств проводить в соответствии с планом, который формируется по видам основных средств, подлежащих ремонту, в денежном выражении исходя из системы планово-предупредительного ремонта, разрабатываемой организацией с учетом технических характеристик основных средств, условий их эксплуатации и других причин.
Системой планово-предупредительного ремонта предусматриваются обслуживание основных средств, текущий и средний ремонт, а также капитальный и особо сложный ремонт отдельных объектов основных средств.
План ремонта и система планово-предупредительного ремонта утверждаются руководителем организации.
К работам по обслуживанию, а также по текущему и среднему ремонту объектов основных средств относятся работы по систематическому и своевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии.
В документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета определение видов ремонта не приводится. По нашему мнению, следует руководствоваться нормативными документами соответствующих служб (например, производственного отдела).
Можно применять также рекомендации, которые были приведены в прежней редакции Методических рекомендаций по учету основных средств.
Затраты по законченному ремонту основных средств, осуществляемые:
— подрядным способом — отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета, на котором аккумулируются указанные затраты в корреспонденции со счетами учета расчетов;
— хозяйственным способом — по дебету счетов учета издержек производства (обращения) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.
При организации и ведении учета расходов на ремонт и иное восстановление объектов основных средств следует иметь в виду, что в соответствии с п. 74 Методических указаний затраты, связанные с перемещением объекта основных средств (транспортные передвижные средства, экскаваторы, канавокопатели, подъемные краны, строительные механизмы и др.) внутри организации, относятся на затраты на производство (расходы на продажу).
Детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта основных средств, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходуются по текущей рыночной стоимости по дебету счета учета материалов в корреспонденции с кредитом счета учета прибылей и убытков в качестве прочих доходов.
Схема бухгалтерских проводок при этом является обычной:
Дебет 10 «Материалы»/»Запасные части» — Кредит 91 «Прочие доходы и расходы»/»Прочие доходы»
— сумма стоимости запасных частей, пригодных для ремонта;
Дебет 10/»Топливо» — Кредит 91/»Прочие доходы»
— сумма стоимости отходов (например, деревянных конструкций), которые могут быть использованы в качестве топлива;
Дебет 10/»Прочие материалы» — Кредит 91
— сумма прочих материалов от ремонта, включая металлолом.
Приемка объектов после окончания капитального ремонта производится по акту приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов типовой формы. При этом должен осуществляться тщательный контроль за правильным выполнением объемов работ, применением единичных расценок и норм расхода материалов.
Схемы, используемые в бухгалтерском учете при списании расходов на ремонт основных средств
Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета допускается списание расходов на текущий и капитальный ремонт основных средств по одной из следующих схем:
1) отнесение сумм расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) или издержек обращения (в организациях торговли и общественного питания) в том отчетном периоде, в котором расходы произведены;
2) создание резерва на ремонт основных средств;
3) отнесение сумм расходов на ремонт основных средств в состав расходов будущих периодов с последующим их списанием на себестоимость продукции (работ, услуг), издержки обращения в порядке, закрепленном в учетной политике организации.
Разберем эти схемы.
1. Непосредственное списание произведенных расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) или издержки обращения применяется тогда, когда расходы на ремонт невелики или производятся равномерно в течение года.
То есть данная схема, как правило, применяется теми организациями, на балансе которых находится сравнительно небольшое количество объектов основных средств, а также созданными хозяйственными обществами и товариществами, имеющими в собственности вновь приобретенные или созданные объекты основных средств.
К первой категории организаций относятся хозяйствующие субъекты, специализирующиеся на оказании услуг, которое требует минимально необходимого количества вычислительной и оргтехники, а также сравнительно небольших по площади офисных помещений. Кроме того, подобная схема может быть рекомендована к применению организациями, активно использующими арендованные объекты основных средств, если по условиям договора аренды техническое обслуживание и ремонт объектов возлагаются на арендодателя. В этом случае арендатор фактически оплачивает расходы на ремонт, но не непосредственно, а в составе арендной платы (т. е. равномерно в течение всего календарного года или срока действия договора аренды).
При организации и ведении бухгалтерского учета расходов на ремонт основных средств по данной схеме следует иметь в виду, что соответствующие работы могут производиться как силами персонала организации, так и подрядным способом — посредством привлечения специализированных организаций или физических лиц (на условиях договоров гражданско-правового характера).
Схематично порядок формирования затрат можно представить в следующем виде (основание стрелки — кредитуемый счет, острие — дебетуемый):
В случае если текущий ремонт осуществляется собственными силами (в организации не создано соответствующее структурное подразделение), могут быть оформлены следующие бухгалтерские проводки:
Дебет 20 «Основное производство» — Кредит 10 «Материалы»
— сумма стоимости материально-производственных запасов, использованных при выполнении ремонтных работ;
Дебет 20 — Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
— сумма заработной платы рабочих, занятых на ремонтных работах;
Дебет 20 — Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»
— сумма единого социального налога и взносов в Фонд социального страхования РФ (далее — ФСС РФ), начисленных на заработную плату ремонтных рабочих;
Дебет 20 — Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
— сумма стоимости работ и услуг сторонних организаций, использованных при ремонте;
Дебет 20 — Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
— сумма стоимости работ и услуг, выполненных и оказанных работниками, привлекаемыми на условиях договора гражданско-правового характера.
Данная схема используется, как правило, в организациях, применяющих рабочий план счетов, не содержащий счета 25 «Общепроизводственные расходы» или 26 «Общехозяйственные расходы».
В тех организациях, где указанные счета используются, стоимость работ по ремонту списывается в дебет счета 25 — по ремонту объектов основных средств производственного назначения или в дебет счета 26 — по ремонту объектов основных средств управленческого (например, здание центрального офиса или оргтехники) или хозяйственного (вспомогательных помещений, складов и т. п.) назначения.
В том случае, когда производится ремонт объектов непроизводственного назначения, суммы расходов списываются, как правило, в дебет счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». В дальнейшем эти суммы в формировании себестоимости продукции, работ или услуг основного производства и вспомогательных производств не участвуют.
Если работы или услуги обслуживающих производств или хозяйств реализуются на сторону (сторонним организациям или населению), себестоимость указанных работ или услуг формируется непосредственно на счете 29, откуда и списывается на счет учета продаж (или прочих доходов и расходов). При этом стоимость ремонта включается в себестоимость продукции (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств на общих основаниях.
В организациях торговли и общественного питания расходы на ремонт основных средств включаются в состав издержек обращения и учитываются на счете 44 «Расходы на продажу».
На этот же счет, по нашему мнению, следует относить расходы на ремонт объектов основных средств, используемых при реализации продукции, работ или услуг, — складов готовой продукции, подъездных путей, площадок для отгрузки товаров и т. п.
Если же расходы по содержанию обслуживающих производств и хозяйств возмещаются за счет прибыли организации, то суммы НДС по стоимости материально-производственных запасов, использованных при проведении ремонта, должны быть восстановлены в учете (или списаны на счет учета прибыли):
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам»/»НДС» — Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»/»НДС по приобретенным материально-производственным запасам» (сторно)
— сумма НДС, ранее предъявленного к вычету или возмещению,
или
Дебет 99 «Прибыли и убытки» — Кредит 19
— сумма НДС, который к вычету или возмещению не предъявлялся.
Пример. Организация производит косметический ремонт офисного помещения с привлечением сторонней организации и с использованием собственных материалов. К осуществлению ремонтных работ, а также для обеспечения ремонта необходимыми материалами привлекается один из работников организации, работа которого оформляется отдельно расцененным нарядом.
Стоимость использованных материалов — 20 тыс. руб.
Стоимость услуг сторонней организации — 30 тыс. руб. (без учета НДС).
Заработная плата работника организации, привлеченного к обеспечению ремонтных работ, составила 5 тыс. руб. начисления на заработную плату (ЕСН и взносы в ФСС РФ) — 1,5 тыс. руб.
Себестоимость услуг организации формируется непосредственно на счете 20 (счета 25 и 26 не используются).
В бухгалтерском учете будут оформлены следующие проводки:
Дебет 20 — Кредит 10
— 20 тыс. руб. — стоимость использованных материалов;
Дебет 20 — Кредит 60
— 30 тыс. руб. — стоимость услуг сторонней организации;
Дебет 19 — Кредит 60
— 5,4 тыс. руб. — НДС по стоимости услуг сторонней организации;
Дебет 20 — Кредит 70
Дебет 68/»НДС» — Кредит 19
— 5,4 тыс. руб. — сумма произведенного налогового вычета;
Дебет 60 — Кредит 51 «Расчетные счета»
— 35,4 тыс. руб. — оплата стоимости услуг сторонней организации (включая НДС);
Дебет 69 — Кредит 51
— 1,5 тыс. руб. — перечисленный в бюджет и внебюджетные фонды ЕСН и взносы в ФСС РФ;
Дебет 70 — Кредит 50 «Касса»
— 5 тыс. руб. — заработная плата, выплаченная работнику организации.
В случае если текущий ремонт осуществляется собственными силами, а в организации создано соответствующее структурное подразделение, бухгалтерские проводки будут следующими:
Дебет 23 «Вспомогательные производства» — Кредит 10
— стоимость материально-производственных запасов, использованных при выполнении ремонтных работ;
Дебет 23 — Кредит 70
— заработная плата рабочих, занятых на ремонтных работах;
Дебет 23 — Кредит 69
— сумма единого социального налога и взносов в ФСС РФ, начисленных на заработную плату ремонтных рабочих;
Дебет 23 — Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
— стоимость работ и услуг сторонних организаций, использованных при ремонте;
Дебет 20 — Кредит 23
— стоимость ремонта, отнесенная на себестоимость продукции (работ, услуг) основного производства.
Когда ремонт осуществляется в интересах обслуживающих производств и хозяйств, его стоимость списывается с кредита счета 23 в дебет счета 29. Если ремонт производится одновременно по объектам производственной и непроизводственной сферы, сумма, сформированная на счете 23, подлежит распределению в порядке, установленном учетной политикой организации.
Если ремонт производится исключительно подрядным способом, суммы стоимости работ или услуг сторонних организаций относятся либо на счет 20 (если счета 25 и 26 не применяются), либо на счет 25 (26, 29, 44) — в зависимости от того, объекты какого назначения ремонтируются. Использование счета 23 в данном случае представляется неправомерным.
2. Создание резерва предстоящих расходов с последующим списанием фактических затрат за счет резерва рекомендуется применять в организациях, располагающих большой номенклатурой основных средств, когда в течение года производится большое количество разнообразных ремонтов.
Основной целью создания резерва на ремонт основных средств является равномерное распределение расходов в течение года.
На практике большая часть расходов на ремонт осуществляется в течение летне-осеннего периода. На этот же период нередко приходятся и другие расходы, например на оплату отпусков. Необходимость одновременного финансирования нескольких видов расходов может существенно ухудшить положение организации.
Наиболее актуально создание резерва в тех организациях, которые выполняют плановый ремонт отдельных объектов основных средств или их комплексов в установленные периоды с необходимостью оплаты отпусков работникам некоторых подразделений в те же периоды (например, в организациях, имеющих на своем балансе подразделения, оказывающие коммунальные услуги (водоканалхозяйство, теплохозяйство и т. п.), и детские образовательные учреждения).
Главным условием является наличие плана планово-предупредительного ремонта и сметы к этому плану. И план, и смета должны быть утверждены руководителем организации (или иным аналогичным органом, уполномоченным утверждать внутренние распорядительные документы). На схеме цифрами 1 и 2 обозначена типовая очередность оформления операций в бухгалтерском учете: сначала создается резерв, а затем производятся необходимые расходы.
В данном случае схема бухгалтерских проводок может быть следующей:
Дебет 20 — Кредит 96 «Резервы предстоящих расходов»
— ежемесячные отчисления в резерв;
Дебет 96 — Кредит 10
— стоимость материально-производственных запасов, использованных при выполнении ремонтных работ;
Дебет 96 — Кредит 70
— заработная плата рабочих, занятых на ремонтных работах;
Дебет 96 — Кредит 69
— единый социальный налог и взносы в ФСС РФ, начисленные на заработную плату ремонтных рабочих;
Дебет 96 — Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
— стоимость работ и услуг сторонних организаций, использованных при ремонте.
Если себестоимость продукции (работ, услуг) в организации формируется на нескольких счетах бухгалтерского учета (23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу», 26 «Общехозяйственные расходы» — в части расходов на ремонт основных средств, используемых в этих производствах и службах, а также в случае, когда рабочим планом счетов предусмотрено открытие и ведение счета 25 «Общепроизводственные расходы»), отчисления в резерв должны отражаться по дебету соответствующих счетов:
Дебет 23 — Кредит 96
— сумма ежемесячных отчислений в резерв на ремонт основных средств вспомогательных производств;
Дебет 29 — Кредит 96
— сумма ежемесячных отчислений в резерв на ремонт основных средств обслуживающих производств и хозяйств;
Дебет 44 — Кредит 96
— сумма ежемесячных отчислений в резерв на ремонт основных средств, используемых при продаже продукции или товаров;
Дебет 44 — Кредит 96
— сумма ежемесячных отчислений в резерв на ремонт основных средств организаций торговли и общественного питания;
Дебет 26 — Кредит 96
— сумма ежемесячных отчислений в резерв на ремонт основных средств управленческого и хозяйственного назначения;
Дебет 25 — Кредит 96
— сумма ежемесячных отчислений в резерв на ремонт основных средств производственного назначения (с последующим распределением по видам продукции или по видам производств);
Дебет 25 — Кредит 96
— сумма ежемесячных отчислений в резерв на ремонт основных средств машин и механизмов (если учетной политикой организации предусмотрен обособленный учет расходов по их содержанию на отдельном субсчете, открываемом к счету 25).
Создание резерва под финансирование стоимости ремонта объектов основных средств непроизводственного назначения, по нашему мнению, неправомерно. Это обусловлено тем, что в общем случае подобные расходы финансируются за счет прибыли организации и, следовательно, должны предусматриваться соответствующими сметами.
Пример. Уточним условия предыдущего примера. В организации создается резерв на ремонт основных средств. В соответствии с графиком планово-предупредительного ремонта и расчетом бухгалтерии ежемесячные отчисления в резерв составляют 8 тыс. руб.
Ремонт производился в июле 2008 г. Прочие числовые данные — те же.
В бухгалтерском учете будут оформлены следующие бухгалтерские проводки.
В течение января — июля ежемесячно:
Дебет 20 — Кредит 96
— 8 тыс. руб. — сумма отчислений в резерв.
В июле (при проведении ремонта):
Дебет 96 — Кредит 10
— 1,5 тыс. руб. — сумма начислений на заработную плату;
Дебет 68/»НДС» — Кредит 19
— 5,4 тыс. руб. — сумма произведенного налогового вычета;
Дебет 60 — Кредит 51
— 35,4 тыс. руб. — оплата стоимости услуг сторонней организации (включая НДС);
Дебет 69 — Кредит 51
— 1,5 тыс. руб. — перечисленный в бюджет и внебюджетные фонды ЕСН и взносы в ФСС РФ;
Дебет 70 — Кредит 50
— 5 тыс. руб. — заработная плата, выплаченная работнику организации.
После оформления перечисленных проводок остаток резерва составит 500 руб. (8 тыс. руб. x 7 мес. — 20 тыс. руб. — 30 тыс. руб. — 5 тыс. руб. — 1,5 тыс. руб.). До конца года в резерв будет зачислено еще 40 тыс. руб. (8 x 5), которые могут быть использованы для финансирования расходов по проведению других ремонтов.
В данном случае себестоимость ремонта обособленно не формируется, а расходы списываются за счет резерва по мере принятия к учету. Документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета допускают и иную схему — когда себестоимость ремонта сначала аккумулируется на счете 20 или 23 (по специально открываемому субсчету), а уже потом — списывается на уменьшение резерва.
Для принятия решения об образовании резерва расходов на ремонт основных средств п. 69 Методических указаний рекомендовано использовать документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений: например, дефектные ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ); данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств; сметы на проведение ремонтов; нормативы и данные о сроках проведения ремонтов; итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.
При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в издержки производства (обращения) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из сметной стоимости ремонта.
Если сумма расходов на ремонт соответствует общей сумме резерва, то по состоянию на конец года остаток по счету 96 будет нулевым, но в течение года он может принимать как положительные, так и отрицательные значения.